Si bien esta cuestión parecía pacífica para la Administración tributaria, con un criterio reiterado de muchos años atrás por la Dirección General de Tributos, una reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea abre la puerta a que siempre sea aplicable el tipo reducido, al menos en una parte de la factura.
No cabe duda de que uno de los aspectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que más dudas genera es el tipo impositivo que debemos aplicar, especialmente cuando una misma operación puede tributar a uno u otro tipo en función de algún requisito especial, como es el caso de las ejecuciones de obra, donde el porcentaje que representa el valor de los materiales aportados respecto del total de la obra realizada puede suponer elevar la imposición desde el tipo reducido (10%) hasta el tipo general (21%), con el consiguiente sobrecoste.
El artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que tributará al tipo reducido las obras de renovación y reparación de viviendas si se cumplen una serie de requisitos, como podemos leer a continuación:
10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
- Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. - Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
- Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.
Si nos fijamos en el último punto, si se supera el límite establecido en la aportación de materiales del 40%, toda la obra tributará al tipo general, sin que pueda separarse la parte que corresponde a la prestación del servicio de la entrega de los materiales necesarios para su ejecución.
De hecho, se trata de un criterio reiterado por la Dirección General de Tributos, como podemos leer en su consulta tributaria V0670-22, de 28 de marzo de 2022, entre otras tantas:
Si se supera el límite establecido en la letra c) del artículo 91.Uno.2.10º de la Ley, reproducido anteriormente la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
Sin embargo, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) no piensa igual. En su sentencia de 5 de mayo de 2022, asunto C-218/21, el Alto Tribunal Europeo no ve inconveniente en separar la mano de obra de los materiales empleados a la hora de facturar la ejecución de obra.
En respuesta a las cuestiones prejudiciales formuladas por el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo de Portugal en un caso sobre la aplicación de un tipo reducido del IVA a los servicios de reparación y mantenimiento de ascensores en inmuebles de uso residencial donde la empresa ejecutante había aplicado el tipo reducido a la mano de obra y el tipo general a los materiales incorporados, el TJUE ni siquiera se debate sobre este extremo ya que no se aplica el tipo reducido del IVA a los materiales incorporados, que es el requisito fijado por la Directiva del IVA.
En la medida en que, a tenor del anexo IV, punto 2, de la Directiva del IVA, el tipo reducido del IVA no se aplica a los materiales que forman una parte significativa del valor del suministro, basta señalar que esta cuestión no es objeto de debate en el caso de autos, ya que DSR facturó al tipo normal todos los materiales incorporados y el tipo reducido solo se aplicó a la mano de obra.
El mismo tribunal recuerda que el anexo IV, punto 2, de la Directiva del IVA, en relación con el artículo 106 de esta, autorizaba a los Estados miembros a aplicar un tipo reducido del IVA a los servicios relacionados con la «renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que forman parte significativa del valor del suministro», para a continuación supeditar las normas nacionales sobre el IVA a la propia Directiva Europea, de tal modo que los términos que figuran en el anexo IV, punto 2, de esta Directiva deben interpretarse de manera uniforme y con independencia de las calificaciones empleadas en los Estados miembros, de conformidad con su sentido habitual en el lenguaje corriente, teniendo en cuenta el contexto en el que se utilizan y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forman parte.
Así, con este pronunciamiento se abre la puerta a diferenciar en las ejecuciones de obra de renovación y reparación de viviendas cuya aportación de materiales supere el 40 % del valor de la obra, entre el importe correspondiente a los materiales incorporados, que tributarán al tipo general del 21%, y la parte que corresponde a la prestación del servicio, para tributar al tipo reducido del 10%.