Esta es una de las conclusiones que podemos extraer de la Sentencia de la Audiencia Nacional -AN- de 1 de julio de 2021 (nº de recurso 248/2018), cuando para dirimir distintas controversias relacionadas con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de un contribuyente, este Tribunal entiende que se produce un «incorrecto cálculo del perjuicio económico» que sufre la Administración y que sirve para determinar el importe de la sanción tributaria; este cálculo erróneo consecuentemente deriva en un exceso de sanción para el contribuyente. çç
El «problema» surge porque conforme al artículo 187 de la Ley General Tributaria -LGT-, donde se regulan los criterios de graduación de las sanciones tributarias, el relacionado con el perjucio económico (art 187.1.b LGT), establece que la sanción tributaria mínima se incrementará de acuerdo unos determinados porcentajes en función del perjucio económico que se le haya causado a la Administración tributaria:
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PERJUICIO ECONÓMICO |
INCREMENTO (*) DE LA SANCIÓN |
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Superior al 10% e inferior o igual al 25% |
10 puntos porcentuales |
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Superior al 25% e inferior o igual al 50% |
15 puntos porcentuales |
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Superior al 50% e inferior o igual al 75% |
20 puntos porcentuales |
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Superior al 75% |
25 puntos porcentuales |
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Perjuicio económico = (Base de la Sanción / Cuantía total que hubiera debido ingresarse) * 100 |
Para este Tribunal el cálculo realizado por la Administración se basa en una interpretación literal de la norma, con exclusión o elusión de otros criterios interpretativos -literalismo o textualismo- que no es lo que pretendía el legislador. De hecho justifica que:
(…) el artículo 3.1 del Código Civil invita al intérprete a que, sin ignorar el texto de la ley, tenga en cuenta otros criterios, tales como «los antecedentes históricos y la realidad del tiempo» de las normas, de forma que su aplicación sea acorde con su «espíritu y finalidad», criterio este último que se constituye el criterio básico en materia interpretativa, el cual, en expresión de la doctrina, se constituye en la regla aurea de la interpretación (…)
Para una mejor comprensión de nuestros lectores comparamos la pretensión de Administración tributaria y contribuyente «a la hora» de determinar el Perjuicio Económico sufrido por la primera y consecuentemente graduar la sanción a imponer:
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imponer: ADMINISTRACIÓN |
CONTRIBUYENTE |
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Base de la Sanción (A) |
98.669,25 Eur. |
98.669,25 Eur. |
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Cantidad que debía haber ingresado (B) |
101.480,28 Eur. |
160.102,49 Eur. |
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Porcentaje que fija Perjuicido Económico (A / B) x 100 |
97,23% |
61,62% |
Entiende la AN que…
La expresión «hubiera debido ingresarse» = «cuota líquida» en el presente caso siendo el denominador que debe utilizarse al aplicar el criterio de graduación del Art. 187.1.b) LGT.
Ahora bien, siguiendo este criterio, es decir, utilizando como denominador (B) la cuota diferencial ante una misma cuota líquida, la sanción que se impone a quien ha realizado, por ejemplo, pagos fraccionados, es mayor que la de aquel que no los ha realizado y si lo que se busca con la graduación de las sanciones es una aplicación razonable del principio de proporcionalidad esta no puede ser la intención del legislador.
Es por ello que este Tribunal estima la demanda del contribuyente al entender que atendiendo a la finalidad y espíritu de la norma lo que debe compararse es la real carga impositiva que el sujeto pasivo del impuesto debe soportar con el descubierto puesto de manifiesto por la Inspección. Pues no tiene sentido entender que cálculo del perjuicio económico se haga en función de que existan más o menos pagos a cuenta. Para la AN esta interpretación es más acorde con el principio de proporcionalidad buscada por la norma que constituye su ratio o esencia.
